Z początkiem 2019 r. zmieniły się zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów kosztów dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
1. Pojęcie samochodu osobowego
Nowe przepisy dotyczą samochodów osobowych. Nie chodzi jednak o samochody osobowe w potocznym rozumieniu, lecz w rozumieniu określonym przepisami ustaw podatkowych – PIT i CIT. Przepisy te definiują samochód osobowy jako pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą,
z wyjątkiem pojazdów samochodowych wymienionych przepisami art. 5a pkt 19a lit. a–d u.p.d.o.f. oraz art. 4a pkt 9a lit. a–d u.p.d.o.f. (zob. tabela).
| Dwa rodzaje pojazdów samochodowych | |
| Pojazdy samochodowe niebędące samochodami osobowymi w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym | Samochody osobowe w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym |
| 1) pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, 2) pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą (autobusy), 3) pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: – klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub – z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, 4) pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, 5) pojazdy specjalne o przeznaczeniach: – agregat elektryczny/spawalniczy, – do prac wiertniczych, – koparka, koparko-spycharka, – ładowarka, – podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, – żuraw samochodowy, 6) pojazdy samochodowe określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 27.03.2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, tj. pojazdy specjalne o przeznaczeniu pogrzebowy albo pojazdy specjalne o przeznaczeniu bankowóz typu A lub B, jeżeli pojazdy te mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony | pozostałe pojazdy samochodowe |
2. Koszty używania samochodów osobowych jako koszty uzyskania przychodów
Od 1.01.2019 r. samochody osobowe z punktu widzenia rozliczania kosztów używania
w kosztach uzyskania przychodów dzielą się na trzy grupy, przy czym pierwsza z tych grup występuje jedynie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych samochody osobowe nadal dzielą się na dwie grupy).
Do tej pierwszej grupy samochodów osobowych należą stanowiące własność podatników samochody osobowe niebędące składnikiem majątku, czyli niewprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika, które są częściowo wykorzystywane do celów związanych
z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z nowego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 46 PIT wynika, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczać można jedynie:
- 20% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów osobowych (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej VATU– nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – zob. art. 23 ust. 5a PIT. oraz art. 16 ust. 5a CIT.),
- 20% poniesionych składek na ubezpieczenie takich samochodów osobowych.
Koszty te we wskazanej wysokości można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu.
Drugą grupę pojazdów samochodowych stanowią od 1.01.2019 r. inne samochody osobowe niż należące do pierwszej ze wskazanych grup (w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz wszystkie samochody osobowe (w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które są używane w sposób mieszany (tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez podatnika).
Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów można zaliczać:
- 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 VATU nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT;
- składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150.000 zł.
Trzecią grupę pojazdów samochodowych stanowią inne samochody osobowe niż należące do pierwszej ze wskazanych grup (w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz wszystkie samochody osobowe (w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów zaliczać można:
- całość wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów,
- składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150.000 zł.
Zastrzec jednak należy, że warunkiem uznawania samochodów osobowych za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą jest co do zasady prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby VAT.
Wskazać także należy, że do drugiej lub trzeciej ze wskazanych grup należą nie tylko samochody osobowe stanowiące własność podatników, lecz także samochody osobowe użytkowane na podstawie umów leasingu, umów najmu, dzierżawy lub innej umowy
o podobnym charakterze.
Jeżeli samochody te używane są w sposób mieszany (a więc należą do drugiej ze wskazanych grup), a opłata (w tym czynsz) z tytułu jednej z tych umów została skalkulowany w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, ograniczenie wysokości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do 75% stosowane jest jedynie do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego.
Wskazanym przepisom towarzyszy dodanie przepisu określającego skutki stwierdzenia, że podatnik niezgodnie ze stanem faktycznym nie stosował ograniczenia do 75% wydatków.
W przypadkach takich przepisy te są stosowane od daty rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego.
3. Podwyższenie limitów dotyczących stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych
Do 31.12.2018 r. była ograniczona wysokość stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od stanowiących środki trwałe samochodów osobowych. Limity określone tymi przepisami zostały z początkiem 2019 r. podwyższone (zob. tabela).
| Podwyższenie limitów dotyczących stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych | ||
| Rodzaj samochodu osobowego | Obowiązujący limit do 31.12.2018 r. | Limit obowiązujący od 1.01.2019 r. |
| samochód osobowy będący pojazdem elektrycznym | równowartość 30 000 euro | 225 000 zł |
| inny samochód osobowy | równowartość 20 000 euro | 150 000 zł |
Zauważyć jednak należy, że limit w wysokości 225.000 będzie obowiązywać od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o możliwości stosowania tego limitu. Do tego czasu w odniesieniu do samochodów będących pojazdami elektrycznymi (w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11.01.2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych) obowiązywać będzie limit 150.000 zł.
Natomiast od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej dotyczącej stosowania podwyższonego limitu dotyczącego samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi samochody te dzielić się będą na:
- samochody osobowe o wartości początkowej nieprzekraczającej 225.000 zł; odpisy amortyzacyjne dokonywane od takich samochodów będą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości,
- samochody osobowe o wartości początkowej przekraczającej 225.000 zł; odpisy amortyzacyjne dokonywane od takich samochodów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w części ich wartości początkowej w wysokości 225.000 zł.
Nowością jest również określenie, że ww. ograniczeń nie stosuje się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika, jeżeli ten samochód został oddany przez tego podatnika do używania na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Jest tak, jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest oddawanie w odpłatne używanie samochodów osobowych. Przy czym z ostrożności należy przyjmować jako przedmiot działalności jej wyłączny lub główny przedmiot.
4. Wprowadzenie ograniczenia stanowiących koszty uzyskania przychodów rat leasingowych
Z początkiem 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących danego samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi – pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (przy czym kwota 150.000 zł lub 225.000 zł obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 VATU. nie stanowi podatku naliczonego oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT. W konsekwencji od 1.01.2019 r. z punktu widzenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe dzielą się na:
- samochody osobowe, których wartość nie przekracza 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi); dotyczące takich samochodów opłaty wynikające ze wskazanych umów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w całości,
- samochody osobowe, których wartość przekracza 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi ); dotyczące takich samochodów opłaty wynikające ze wskazanych umów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w części odpowiadającej udziałowi 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi) w wartości samochodu.
Zastrzec jednak należy, że omawiane ograniczenie dotyczy wyłącznie części opłat, które stanowią spłatę wartości samochodu osobowego . Ograniczenie to nie dotyczy zatem części odsetkowej opłat wynikających ze wskazanych umów.
Omawiane ograniczenie nie dotyczy również części opłat wynikających z umów leasingu, umów najmu, umów dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze stanowiących opłaty składek na ubezpieczenie samochodu osobowego. Jednak z uwagi na przepisy art. 23 ust. 1 pkt 47 PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 CIT, można uznać, że stanowią one koszty uzyskania przychodów tylko w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150.000 zł. Wniosek ten nie jest jednak oczywisty z uwagi na brzmienie sąsiednich przepisów i zapewne będzie przedmiotem sporów
i interpretacji.
Omawiane ograniczenie dotyczy także opłat wynikających z umów najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, które często zawierane są na krótkie okresy. Dlatego też z początkiem 2019 r. dodany został również przepis stanowiący, że w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu na użytek omawianych przepisów rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.
5. Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia samochodu osobowego będącego środkiem trwałym
Wskazanym zmianom towarzyszy dodanie przepisów przewidujących szczególny sposób określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia samochodu osobowego będącego środkiem trwałym. Z dodanych art. 23 ust. 2a PIT. oraz art. 16 ust. 5i CIT wynika, że kosztami tymi są wydatki na ich nabycie w części nieprzekraczającej kwot limitów (15.000 zł i 225.000 dla samochodów elektrycznych), po pomniejszeniu tych wydatków o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli samochód został uprzednio oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika).
6. Stosowanie nowych przepisów
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu mają stosowane co do zasady do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1.01.2019 r. W konsekwencji omówione przepisy mają co do zasady zastosowanie do kosztów ponoszonych przez podatników od 1.01.2019 r. oraz do dokonywanych od tego dnia odpisów amortyzacyjnych.
Od zasady tej istnieją dwa wyjątki. Pierwszy z nich dotyczy umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed 1.01.2019 r., do których stosowane są przepisy obowiązujące do końca 2018 r. Nie dotyczy to jednak umów zmienionych lub odnowionych po 31.12.2018 r. – do takich umów stosowane są już nowe przepisy.
Drugi wyjątek dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1.01.2019 r., a zakończy się po 31.12.2018 r. Podatnicy tacy do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego stosować będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.
